О применении налогообложения налогом на доходы
с физических лиц и социальным налогом в хозяйственных
операциях по негосударственному пенсионному обеспечению
НПФ и их вкладчиков с 01.01.2001г.

В связи с многочисленными запросами негосударственных пенсионных фондов и их вкладчиков о порядке применения налогообложения, в связи с вступлением в силу с 01.01.2001г. части 2-й Налогового Кодекса аудиторская фирма «АудитСити» доводит свою позицию по порядку применения налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом хозяйственных операций по негосударственному пенсионному обеспечению.

1.По порядку применения ряда положений Налогового Кодекса Российской Федерации:
В соответствии с п.5.ст3. ч.1 НК РФ «Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом, либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.»
Так, согласно ст. 38. гл.7.:
«1.Объектами налогообложения могут являться
операции по реализации товаров (работ, услуг),
имущество,
прибыль,
доход,
стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)
либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

2. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.»

При этом, в соответствии с ГК РФ:
-(ст.128) «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права;»
-(ст.129) «2. ... Виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению (объекты, ограниченно оборотоспособные), определяются в порядке, установленном законом.»
-(ст.130) « 2. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.»
-(ст.136) «Поступления, полученные в результате использования имущества (плоды, продукция, доходы), принадлежат лицу, использующему это имущество на законном основании, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором об использовании этого имущества.»

Таким образом объектом обложения не может быть вещное право в виде права собственности на деньги, а лишь собственно деньги как вещи, являющиеся движимым имуществом.
Так же, в соответствии с НК РФ не являются объектом обложения налогами обязательства, понятия, которых даны в статье 307 гл. 21 подр.21 разд. Ш ГК РФ, а именно: возникающие из договора обязательства одно лица (должника) совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия.

Обязательства, возникающие из договоров, в качестве объекта налогообложения могут быть «иным объектом», имеющим стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Таким образом, объекты налогообложения, определяемые в соответствии с частью второй НК РФ, не являются обязательствами в ходе исполнения сторонами договоров по ГК РФ или другому хозяйственному или пенсионному законодательству, в том числе и Закону от 08.05.98г 75-ФЗ.

Согласно ст.11 НК РФ, в части объектов налогообложения, в НК РФ используются понятия и термины, за исключением имущества, не в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства Российской Федерации. Данное обстоятельство является весьма существенным для определения налогоплательщиками и налоговыми агентами обязанности уплатить налоги.
Таким образом, у налогоплательщиков может складываться мнение, что, к примеру, доход определяемый НК РФ в качестве объекта налогообложения, не имеет ничего общего с доходом начисленным или полученным по каким либо договорам, даже если он отражен в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. N 129-ФЗ.

Однако, необходимо учитывать, что согласно ст. 53. НК РФ « Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются настоящим Кодексом.»
При этом, согласно ст.54 «Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.»
Кроме того, «... отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов - фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.» согласно ст.120 НК РФ является наказуемым грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Таким образом, данные регистров бухгалтерского учета могут использоваться для получения стоимостной или физической характеристики объекта налогообложения.
Необходимо отметить, что Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. N 129-ФЗ, определил следующие требования:

в ст.8.:
« 4. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

5. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.»

в ст.9.:
«1. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.»

в ст.10.
«2. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.»

При этом, согласно Приказу Министра Финансов СССР от 01.11.91г. N 56 и аналогичным положениям вновь водимого Плана счетов с 2002 г. «План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете.»

Таким образом, согласно положений НК РФ во избежание грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, налогоплательщики обязаны для получения стоимостной или физической характеристики объекта налогообложения использовать все факты хозяйственной деятельности (финансовые, хозяйственные операций и др.) состоявшиеся в связи с применением и исполнением договоров по ГК РФ, прочему хозяйственному или пенсионныму законодательством, в том числе и по Закону от 08.05.98г. N 75-ФЗ. (!)

Так в частном случае, установления НК РФ объекта обложения налогом дохода организаций, НПФ будут обязаны исчислять стоимостные и физические характеристики данного объекта в целях налогообложения по данным бухучета и исходя из понятий и хозяйственных операций, установленных Законом от 08.05.98г. N 75-ФЗ.

Вышеперечисленные требования и положения НК РФ распространяются и вновь введенные с 01.01.2001 года налог на доходы физических лиц и социальный налог.

2.По порядку применения налога на доходы физических лиц при исполнении договоров по негосударственному пенсионному обеспечению.

В соответствии со ст.3 Закона «О негосударственных пенсионных фондах» от 07.05.98г. N75-ФЗ « договор о негосударственном пенсионном обеспечении (далее - пенсионный договор) - соглашение между фондом и вкладчиком фонда (далее - вкладчик) в пользу участника фонда (далее - участник), в силу которого вкладчик обязуется перечислять пенсионные взносы в фонд в установленные сроки и в определенных размерах, а фонд обязуется при наступлении пенсионных оснований в соответствии с пенсионными правилами фонда и выбранной пенсионной схемой выплачивать участнику негосударственную пенсию;»

Таким образом, у вкладчика юридического лица происходят хозяйственные операции:
1.Начисление пенсионных взносов в пользу участника Д20(26,44,88) К 69
или участников (объявленных или необъявленных вообще)
2.Перечисление пенсионных взносов в фонд Д69 К 51(50,52)

Согласно ст. 207 ч.2 НК РФ (в редакции Закона от 05.08.2000 г. N 117-ФЗ с изменениями от 29.12.2000 г.) «Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица....»,

Пенсии, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством, согласно п. 7. ст.208 НК РФ относятся к доходам.

При этом, ст. 209. НК РФ устанавливает, что:
«Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;»

При хозяйственных операциях:

1.Начисление пенсионных взносов в пользу участника
или участников (объявленных или необъявленных вообще)

2.Перечисление пенсионных взносов в фонд

факт получения физическими лицами имущества в виде денег отсутствует, в связи с чем отсутствуют и первичные документы (расходные кассовые ордера и т.п.) отражающие не существующую хозяйственную операцию.
Фактически полученный доход отсутствует, то есть, отсутствует собственно объект налогообложения.

Несмотря на то, что ст.213 ч.2 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы по договорам негосударственного обложения пенсионного обеспечения, в связи с отсутствием факта хозяйственной деятельности в виде получения налогоплательщиком денег исчислить стоимостную характеристику налоговой базы законными способами бухгалтерского учета не возможно.
Нарушение законодательного порядка ведения бухучета, как отмечалось выше, является налоговым правонарушением.

В соответствии с положениями п. 1. ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день:
«выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;»
В рамках договора о негосударственном пенсионном обеспечении данного поручения со стороны участников – физических лиц не предусматривается.
В связи с неполучением денежных средств, отсутствует и дата получения дохода.
Факт перемещения имущества в виде денег от одного юридического лица к другому, с переходом права собственности к последнему, не является хозяйственной операцией, стороной по которой является физическое лицо.

Таким образом, доход физических лиц при перечислении денежных средств предприятия-вкладчика в НПФ не возникает.

На практике физическое лицо может подать заявление в бухгалтерию предприятия с поручением оплатить за него пенсионные взносы по его договору с НПФ, где он является вкладчиком, в данном случае в сумма взносов будет являться полученным доходом, подлежащим налогообложению, причем до 2001 года в налогооблагаемую базу будет включаться сумма сверх 10 000 руб.

Закон «О негосударственных пенсионных фондах» от 07.05.98г. N 75-ФЗ не предусматривает прав собственности для вкладчиков и участников на взносы полученные фондом, кроме того, на счетах фонда отражаются не чьи-либо доходы, а обязательства фонда, в связи с чем применение в платежных документах вкладчиков формулировок типа « пенсионные взносы для зачисления на лицевой счет» какого-либо физического лица, не соответствует существу хозяйственной операции.
Начисленные по результатам взносов вкладчиков обязательства НПФ перед участниками учтенные НПФ на пенсионных счетах НК РФ в качестве объекта обложения налогом на доходы физических лиц не определены .

Хозяйственные операции по выплате выкупной суммы физическим лицам, создают объект обложения в виде полученного дохода по дате его выплаты в денежной форме.

В соответствии с п. 1 ст.213 при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

3. По порядку применения единого социального налога (взноса).

Согласно ст. 235. ч.2 НК РФ:
«1. Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются:
1) работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе:
организации;»

Начисление, а равно и перечисление пенсионных взносов предприятием-вкладчиком – работодателем в НПФ, а не наемным работникам, не является хозяйственной операцией устанавливающей факт выплаты денег физическим лицам и не подлежит отражению в бухгалтерском учете в ином порядке, чем это предусмотрено Законодательством о бухгалтерском учете.

Выплаты негосударственной пенсии, а равно и выкупной суммы по договору о негосударственном пенсионном обеспечении, не являются выплатами наемным работникам, если только участниками фонда не являются, собственные работники НПФ.

Понятие работодателя НК РФ не определяет.

В соответствии со ст.1 Закона РФ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования» от 01.04.96г. N 27-ФЗ работодатель определен в виде юридического лица, осуществляющего прием на работу по трудовому договору.

В отношениях, установленных договором негосударственного пенсионного обеспечения, связанных с хозяйственными операциями по перечислению взносов в НПФ, выплатах участникам из НПФ как негосударственных пенсий, так и выкупных сумм, отсутствуют отношения, в которых одной из сторон является работодатель. Факты хозяйственной деятельности и хозяйственные операции, в которых стороной является работодатель, в связи с их отсутствием оформлению первичными бухгалтерскими документами не подлежат. Какой либо объект обложения исчислить в стоимостном выражении в порядке установленном бухгалтерским законодательством, по указанной причине не возможно.
В данных отношениях отсутствует как налогоплательщик, в виде работодателя, так и объект обложения единым социальным налогом в виде выплат в пользу работников.

Настоящее мнение аудиторской фирмы «АудитСити» следует толковать не иначе как оно изложено.

Главный аудитор Аудиторской фирмы «АудитСити» Сёмочкин С.В.